Как отражать в бухгалтерском и налоговом учете положительные и отрицательные курсовые разницы

Отражение курсовых разниц рубля в бухгалтерском учете

Известно, что до 2015 года в налоговом учете данный процесс прописывался как «суммовая разница». Это подразумевало, что в договоре денежные средства необходимо отражать или указывать в иностранных купюрах, а считать и выплачивать в рублях по установленному курсу. Однако уже в 2016 году такой вариант проведения сделок начал называться «Курсовым» в бухучете. В учете с таким названием он отражался вплоть до текущего года.

Такие суммовые денежные изменения в соотношении оплаты для налогового учета делятся и отражаются как внереализационные расходы и средства дохода, которые требуют рассчитывать в рублях.

Таким образом, можно сделать основной вывод о том, что суммовые курсовые изменения – это достаточно распространенное явление среди финансовой сферы проведения бухгалтерского учета, касающиеся скачка рубля и других валют. В данном процессе есть несколько вариантов для развития событий. Это положительный и отрицательный тип. Все зависит от текущего курса рубля к иностранной валюте, который установлен центральным банком за раз на этот период.

Чтобы грамотно заполнять налоговые документы, а также, справляться с курсовой разницей со стороны бухгалтерского учета, необходимо изучать все дополнительные инструкции и бумаги, где присутствует отражение всех требований.

Курсовая разница — это достаточно важное понятие, которое учитывается не только в документах по оплате и приходу средств, но и по учету налоговой инспекции, а также по соотношению рубля к другому банковскому курсу. Для этого требуется регулярно проверять все справки, квитанции, чеки, вытяжки из авансов и командировочных трат

Так же стоит учитывать отличия, указанные в документах клиента и второй стороны, включая все виды услуг, которые были ранее оплачены. Необходимо высчитать при помощи калькулятора сумму различия (добавить ее или отнять).

Пример учета курсовой разницы при расчетах с авансом

Общая сумма поставки ТМЦ составляет 3000 долл. Оплата, согласно договору, осуществляется по курсу ЦБ. Организация сначала перечислила аванс в размере 1000 долл., курс доллара в день оплаты составлял 62 руб./долл. В день оприходования товара курс доллара составил 63 руб./долл. Дт 60 Кт 51 — 62000 руб. — перечислен аванс (1000*62).

На день оприходования товара проводки:

• Дт 10 Кт 60 — 62000 руб. — на часть материалов, покрытых авансом.
• Дт 10 Кт 60 — 126000 руб. (2000*63) — на оставшуюся часть ТМЦ.

Или, если аналитический учет не требует детализации, общая проводка: 62000+126000= 188000 руб., Дт 10 Кт 60 — 188000 руб.

Если при расчетах за ТМЦ возникает курсовая разница, ее отражают проводкой Дт 91 (60) Кт 60 (91) — по аналогии с переоценкой валюты (см. пример выше).

Документальное оформление

Товарная накладная, акт

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

В то же время согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

В силу п.4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете для оформления хозяйственных операций организация может применять как унифицированные, так и самостоятельно разработанные формы документов.

Помимо денежной оценки товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в рублях, допустимо дополнительно указывать их стоимость в иностранной валюте (условных единицах), а также вправе привести информацию о курсе (или) порядке расчета соответствующих рублевых показателей.

Поскольку организация может применять для оформления любых хозяйственных операций самостоятельно разработанные формы документов, то она вправе указывать в первичных документах стоимость операции в условных денежных единицах (в иностранной валюте).

Иными словами, бухгалтерское законодательство не препятствует тому, чтобы в первичных учетных документах стоимость товаров отражалась в у. е.

При этом заполнение форм только в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства, предъявляемых к первичным документам.

Поэтому при необходимости указания в первичной документации данных о стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в условных единицах (в иностранной валюте) организация может включить в типовую форму документа дополнительные графы, обязательно указывая и рублевые цены.

Таким образом, в товарной накладной на отгрузку товаров или в акте выполненных работ (оказанных услуг) не запрещается указывать стоимость товаров (работ, услуг) в у. е.

 Счет

 Требования к счетам, выставляемым на оплату по контрактам в условных денежных единицах, в части используемой валюты практически отсутствуют.

На практике счет повторяет валюту обязательства из договора с обязательным указанием того, что оплата производится в рублях, а также ссылкой на то, по какому курсу какой валюты и на какую дату производится расчет.

 Счет-фактура

Иначе обстоит дело в отношении счетов-фактур.

В соответствии с пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в строке 7 «Валюта: наименование, код» счета-фактуры указываются наименование валюты, являющейся единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст), в том числе при безденежных формах расчетов.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

При выставлении счета-фактуры в российской валюте стр.7 нужно заполнить следующим образом: «российский рубль, 643».

Таким образом, стоимость товаров в счете-фактуре необходимо указывать в рублях.

При этом налогоплательщик НДС вправе в названном документе указать дополнительные реквизиты (сведения) (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-07-09/29204, ФНС России от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769).

Иными словами, информация о стоимости товаров в у. е. может содержаться в счете-фактуре, но эта информация будет лишь дополнять обязательную — о стоимости товаров в рублях.

Таким образом, в счете-фактуре стоимость товаров должна указываться в рублях. Вместе с тем налогоплательщик вправе внести в названный документ дополнительные реквизиты, в том числе графу «Стоимость товаров в у. е.».

Курсовые разницы при выплате дивидендов

Кроме того, курсовые разницы возникают и при выплате дивидендов.

Дивиденды представляют собой часть прибыли акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, распределяемую между акционерами или участниками в соответствии с количеством акций, долей.

На практике курсовая разница при выплате дивидендов может возникнуть в двух основных случаях (рис. 6).

Рис. 6. Возникновение курсовой разницы при выплате дивидендов

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммы курсовой разницы можно учесть в полном объеме при выплате дивидендов.

Курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.

Обратите внимание!

Положения подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствуют в данной норме и какие-либо ограничения для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 16335/11 по делу № А81-5904/2010).

На основании п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010), при признании в бухгалтерском учете дохода в виде дивидендов, а также соответствующих курсовых разниц по расчетам с дочерними компаниями организация начисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль исходя из ставки налога 9 %.

В таблице 5 представлен пример расчетов по дивидендам с казахстанской дочерней компанией.

По договорам комиссии

Известно, что комиссионеры при выполнении данных им поручений должны действовать добросовестно, осмотрительно и в интересах своих клиентов.

В случае если предметом поручения выступает приобретение для клиента товара заграницей или у иностранного поставщика, то расчеты, как правило, производятся в валюте, а комитент переводит комиссионеру рубли.

В данном случае у комиссионера возникает риск образования курсовой разницы при расчетах.

Общие требования таковы:

• контракт с иностранной стороной следует заключать в интересах комитента в полном соответствии с условиями поручения;
• обо всех возникающих проблемах следует немедленно сообщать комитенту;
• действовать в соответствии с инструкциями, полученными от комитента.

Пренебрежение этими правилами приводит к тому, что курсовая разница может быть отнесена на счет комиссионера.

Так, по одному делу у комиссионера образовалась курсовая разница в связи с тем, что контракт он заключил с оплатой на условиях отсрочки платежа. Суд отказал в удовлетворении иска комиссионера о взыскании с комитента курсовой разницы, указав, что:

• комитент своевременно перечислил комиссионеру денежные средства;
• комиссионер обладал достаточными средствами для оплаты товара в иностранной валюте;
• комитенту не было известно о поэтапной оплате комиссионером товара;
• покупка товара в рассрочку создает риск несвоевременной и ненадлежащей оплаты товара;
• комиссионер не снизил этот риск, хотя и имел внесенные ответчиком денежные средства в необходимой для покупки товара сумме (постановление ФАС Московского округа от 22.01.13 по делу № А40-29225/12-133-263).

Понятие курсовых и суммовых разниц

Курсовая разница — разница в стоимости товара (услуги), возникающая в связи с текущим изменением курса рубля к иностранным валютам.

Курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы могут быть:

положительными (курс валюты изменяется в сторону увеличения) (рис. 1);

Рис. 1. Положительные курсовые разницы

отрицательными (курс валюты изменяется в сторону уменьшения) (рис. 2).

Рис. 2. Отрицательные курсовые разницы

Курсовые разницы пересчитываются на различные даты:

• дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте;
• дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы;
• дату признания доходов организации в иностранной валюте;
• дату признания расходов организации в иностранной валюте;
• дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;
• дату признания расходов по приобретенной услуге;
• дату утверждения авансового отчета.

Суммовая разница — это разница, возникающая при обмене валюты на другую иностранную валюту по рыночному курсу в один и тот же день.

В соответствии с гл. 25 НК РФ суммовая разница возникает как разница между суммой обязательства и суммой поступившего (перечисленного) платежа.

Сравнение этих определений позволяет сделать следующие выводы:

1)суммовые разницы в налоговом учете, в отличие от курсовых разниц в бухгалтерском учете, никогда не определяются на отчетную дату. Они возникают только в момент фактического погашения задолженности;

2)при исчислении суммовых и курсовых разниц применяются разные алгоритмы расчета.

Важно!

В налоговом учете существует два вида разниц — суммовые и курсовые, в отличие от бухгалтерского, где все разницы являются курсовыми — и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях.

Когда возникают курсовые разницы?

По общему правилу курсовые разницы возникают при осуществлении платежей в валюте, особенно это актуально в связи с нестабильным курсом доллара и евро.

Понятно, что курсовая разница возникает, если договор с контрагентом составлен в иностранной валюте. Другие случаи возникновения курсовые разницы представлены на схеме (рис. 3).

Рис. 3. Случаи возникновения курсовых разниц

Курсовые разницы и условия договора

На расчет курсовых разниц, безусловно, влияют условия договора.

Как правило, момент оплаты и момент отгрузки не совпадают. От того, каким образом определяется цена по договору, зависит пересчет курсовых разниц (рис. 4).

Рис. 4. Пересчет курсовых разниц в зависимости от условий договора

Приведем пример расчета курсовой разницы на дату оплаты.

Пример

ООО «Икар» и ООО «Афродита» заключили между собой договор на поставку товара. Цена сделки определена в условных денежных единицах. При этом 1 у. е. равна 1 долл. по официальному курсу ЦБ РФ.

Стоимость товаров по условиям договора равна 118 000 у. е. (в том числе НДС — 18 000 у. е.). Согласно договору покупатель должен оплатить задолженность не позднее чем через месяц после отгрузки.

Продавец отгрузил товары 31.01.2014, покупатель оплатил их 14.02.2014.

Курс ЦБ РФ (условный):

• на 31.01.2014 — 35,16 руб./долл.;
• на 14.02.2014 — 34,8 руб./долл.

Продавцом будут сделаны следующие записи в бухгалтерском учете (табл. 1).

Договор курсовая разница

Как правило, указывая цену в иностранной валюте, оговаривают, что оплата производится в рублях, по курсу Банка России на дату платежа. В то же время закон разрешает не устанавливать конкретную дату платежа, а согласовать период, в течение которого должен быть совершен платеж, к примеру, не позднее десятого числа ежемесячно.

При таких условиях возможно выбрать для оплаты любой день до окончания периода. И вполне правомерно, проанализировав данные валютного рынка, выбрать для платежа именно ту дату, на которую курс будет оптимальным.

Еще один вариант: определение в договоре курсовой «вилки», т. е. минимальный или максимальный курс, исходя из которого производится оплата.

Например, так: «Платежи по настоящему Договору осуществляются в рублевом эквиваленте сумм в долларах США, который определяется по курсу Банка России на дату платежа, но не менее (актуальное значение на момент заключения договора) рублей за 1 (один) доллар США».

Следует четко понимать, что такое или аналогичное условие должно быть установлено договором. Если же в договоре указана лишь цена в иностранной валюте и нет условия о том, что курс не может быть менее или более определенного значения, то оплата производится по официальному курсу на дату платежа.

Конечно, указание такой «вилки» весьма выгодно для того, кто получает платеж, потому что если на день платежа в результате колебаний курса валют курс окажется меньше того, на который он рассчитывал, то он недополучит той выгоды, на которую рассчитывал.

Применительно к аренде следует заметить, что закон запрещает увеличивать арендную плату больше, чем раз в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ), но если арендная плата устанавливается в иностранной валюте, то увеличение арендной платы в связи с ростом валюты нельзя рассматривать в качестве нарушения данного запрета.

Ставка арендной платы не меняется, так как стороны ее не увеличивают. Имеет место лишь исполнение договорных условий (п. 11 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, распространено информационным письмом Президиума ВАС России от 11.01.02 № 66).

Условия могут быть сформулированы так:

• «по курсу Банка России, но не ниже 36 рублей за доллар США» (выгодно для получателя);
• «по курсу Банка России, но не выше 38 рублей за доллар США» (гарантия для плательщика);
• «размер задолженности рассчитывается на дату подачи иска по курсу Банка России, но не ниже определенного уровня» (гарантия для кредитора, если платеж не будет произведет в срок, и надо будет обратиться в суд с требованием о взыскании задолженности).

Валютные оговорки могут быть использованы в денежных обязательствах (п. 2 ст. 317 ГК РФ), в отношении внедоговорных обязательств (например, по поводу причинения вреда применительно к размеру компенсации и порядке ее выплаты).

Расчет курсовой разницы, пример и каким образом отражаются начисления

Для расчета курсового различия существует несколько устоявшихся методов. Первый из них называется вариантом «от обратного». Для этого необходимо записать сальдо счета в иностранной валюте и умножить его на текущий курс. Это является покрытием валюты. Затем из рублевого покрытия нужно вычесть сальдо по национальным показателям. Полученное число и будет являться нужной величиной. Обязательно нужно учитывать курс.

Если рассматривать второй способ, то он называется «разность курсов». Рассчитывается он по определенной формуле, которая состоит из таких величин, как «курс валют центрального банка», касающийся рубля и других валют, «курс валют центрального банка на предыдущую дату», «сальдо счета в иностранной валюте».

Таким образом, формула в конечном варианте выглядит так:

Курс и его разность = КЦБ.ТД – КЦБ. ПРД. * С.ив.

Понятие и виды

Курсовая разница – это перевод денежных средств национальной валюты иностранного государства по отношению к рублю РФ, сопровождающийся разницей курса валют между датами по совершенным операциям.

Курсовая разница подразделяется на положительную и отрицательную.

При положительной происходит изменение курса валют в сторону увеличения. Отрицательная — сопровождается спадом иностранной валюты к рублю РФ.

Положительная курсовая разница возникает при дооценки курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю, вызванной повышением курса иностранной валюты.

Отрицательная – при уценке, падения иностранной валюты по отношению к рублю. Организации имеют полное право перепродавать иностранные валюты.

Курсовая разница присуща организациям, занимающимся экспортной и импортной деятельностью по товарам и услугам.

Как отразить цену в рублях

Применение валютной оговорки можно заменить условием об изменении цены на случай колебания курса той или иной иностранной валюты. В договоре можно закрепить условие о том, что цена устанавливается в рублях и пересматривается в случае увеличения или уменьшения курса валюты (евро или доллара).

Пример формулировки: «Цена товара составляет 200 000 (двести тысяч) рублей. Покупатель обязан произвести оплату в течение 3 (трех) банковских дней со дня получения счета. Стороны соглашаются с тем, что в случае если курс евро, устанавливаемый Банком России, превысит значение 80 (Пятьдесят) рублей за 1 (Один) евро, то цена товара пересчитывается в сторону увеличения пропорционально превышению значения 80 (Пятьдесят) рублей за 1 (Один) евро».

Увеличение цены при увеличении курса валют способствует приумножению дохода кредитора по денежному обязательству и позволяет ему наиболее эффективно защитить свои права. Суммовая разница между старой и новой ценой не может рассматриваться в качестве неустойки и не подлежит снижению по правилам статьи 333 ГК РФ.

Попутно следует заметить, что проценты на сумму денежного обязательства (законные или договорные), начисляемые сумму, выраженную в иностранной валюте, выплачиваются в любом случае в рублях.

Выводы

В бухгалтерском учете валютные средства фиксируются в российских рублях по актуальному курсу ЦБ.

Переоценка зарубежной валюты, то есть её пересчет в отечественных рублях на конкретную дату, выполняется при получении или списании зарубежной валюты, при формировании финансовой отчетности, а также при возникающих изменениях курса ЦБ. Очень часто переоценка сопровождается выявлением курсовой разницы – как положительной, так и отрицательной.

Положительная разница констатируется, если по факту проведенного пересчета выяснилось, что актуальный курс ЦБ оказался выше прежнего, зафиксированного предыдущей оценкой имеющихся валютных средств. Такая разница отмечается бухучетом как прочий (иной) доход и, соответственно, фиксируется на кредите 91 счета в корреспонденции с дебетом того счета, на котором учитывается переоцениваемый объект (например, 52 счета).