Учет амортизации нематериальных активов

Выбытие НМА

По выбывшим нематериальным активам начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был исключен из амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) нужно уменьшить на остаточную стоимость выбывшего нематериального актива. Если в результате выбытия нематериального актива суммарный баланс амортизационной группы достиг нулевого значения, то такая группа ликвидируется. Такой порядок следует из пунктов 10, 11 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Остаточную стоимость нематериального актива, выбывающего из амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:

Остаточная стоимость нематериального актива на момент выбытия

=

Первоначальная стоимость нематериального актива

×

1

–

Норма амортизации для соответствующей амортизационной группы в процентах

×

1

–

Норма амортизации для соответствующей амортизационной группы в процентах

×

…

Количество множителей, характеризующих начисление амортизации в течение срока эксплуатации нематериального актива, равно количеству полных месяцев со дня включения объекта в амортизационную группу до дня его исключения из нее. Такой порядок предусмотрен абзацем 11 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Пример уменьшения суммарного баланса амортизационной группы при выбытии нематериального актива

Организация 12 января 2016 года приобрела исключительные права на две компьютерные программы стоимостью 300 000 руб. и 450 000 руб. (без НДС). Бухгалтер определил срок полезного использования нематериальных активов, исходя из срока действия лицензии, – 120 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Нематериальные активы входят в пятую амортизационную группу (п. 3 ст. 258 НК РФ). Других нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу, организация не имеет.

В январе 2016 года нематериальные активы введены в эксплуатацию.

В учетной политике организации сказано, что с 2016 года амортизация начисляется нелинейным методом.

Суммарный баланс пятой амортизационной группы составляет:

• на 1 января 2016 года – 0 руб.;
• на 1 февраля 2016 года – 750 000 руб.

Норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7 процента (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Суммы амортизации, начисленной по данной амортизационной группе в течение 2016 года, представлены в таблице:

Месяц	Суммарный баланс амортизационной группы на 1-е число месяца	Сумма начисленной амортизации
Февраль	750 000 руб.	20 250 руб. (750 000 руб. × 2,7%)
Март	729 750 руб. (750 000 руб. – 20 250 руб.)	19 703 руб. (729 750 руб. × 2,7%)
Апрель	710 047 руб. (729 750 руб. – 19 703 руб.)	19 171 руб. (710 047 руб. × 2,7%)
Май	690 876 руб. (710 047 руб. – 19 171 руб.)	18 654 руб. (690 876 руб. × 2,7%)

С 15 июня исключительные права на одну компьютерную программу (стоимостью 300 000 руб.) были безвозмездно переданы ГОУ «Мастер».

Суммарный баланс амортизационной группы на 1 июня 2016 года составил 672 222 руб. (690 876 руб. – 18 654 руб.).

Сумма начисленной амортизации по амортизационной группе за июнь 2016 года составила 18 150 руб. (672 222 руб. × 2,7%).

С июля начисление амортизации по выбывшему нематериальному активу прекращается, а суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость данного актива (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Остаточную стоимость выбывшего нематериального актива бухгалтер организации определил в следующем порядке.

Число полных месяцев, прошедших со дня включения программы в амортизационную группу до дня ее исключения из группы, составило пять месяцев (январь 2016 года в расчет не берется, так как нематериальный актив введен в эксплуатацию с 12 января 2016 года (неполный месяц)).

Остаточная стоимость нематериального актива на 1 июля 2016 года равна: 300 000 руб. × (1 – 0,01 × 2,7) × (1 – 0,01 × 2,7) × (1 – 0,01 × 2,7) × (1 – 0,01 × 2,7) × (1 – 0,01 × 2,7) = 261 629 руб.

Суммарный баланс амортизационной группы на 1 июля 2016 года составил: 672 222 руб. – 18 150 руб. – 261 629 руб. = 392 443 руб.

Если срок полезного использования нематериального актива истек, организация вправе исключить его из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на дату исключения из нее нематериального актива не меняется. Амортизацию по этой группе (подгруппе) продолжайте начислять в прежнем порядке.

Срок полезного использования нематериальных активов, введенных в эксплуатацию до 1-го числа года, с которого организация стала применять нелинейный метод, определите с учетом срока их эксплуатации до указанной даты.

Такой порядок предусмотрен пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Выбытие объекта НМА с бухгалтерского учета

Выбытие объекта НМА с бухгалтерского учета осуществляется в следующих случаях (п. 39 СГС «Нематериальные активы»):

а) прекращение использования объекта по назначению и получения субъектом учета экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования объекта;

б) прекращение срока действия права субъекта учета на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

в) передача по государственному (муниципальному) договору (контракту) субъектом учета исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

г) переход права к другим правообладателям без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов);

д) прекращение использования вследствие морального износа и принятия по указанному основанию решения о списании объекта нематериальных активов;

е) прекращение использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической разработки в ходе финансово-хозяйственной жизни, а также ситуация, когда становится очевидным неполучение экономических выгод или полезного потенциала в будущем от применения указанных результатов (сумма расходов по такой опытно-конструкторской или технологической разработке подлежит списанию на финансовый результат текущего отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов разработки).

Одновременно со списанием с учета балансовой стоимости объектов НМА подлежит списанию с учета сумма накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения по этим объектам.

При реализации объекта НМА доходы, причитающиеся к получению, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости. Если договором на реализацию НМА предусмотрена отсрочка платежа на период, превышающий 12 месяцев, то справедливой стоимостью величины дохода является сумма, рассчитанная без учета отсрочки платежа. Разница между величиной дохода при оплате без учета отсрочки платежа и величиной дохода при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве процентных доходов (п. 41 СГС «Нематериальные активы»).

Финансовый результат, возникающий при выбытии объекта НМА, отражается в составе доходов или расходов текущего периода в момент прекращения признания актива и определяется как разница между поступлениями от выбытия, если такие имеются, и остаточной стоимостью данного актива (п. 42, 43 СГС «Нематериальные активы»).

* * *

В СГС «Нематериальные активы» (кроме рассмотренных положений) также содержатся требования к раскрытию информации об объектах НМА (результатах операций с ними) в бухгалтерской (финансовой) отчетности и переходные положения.

Начиная с 2021 года (при первом применении данного стандарта) объекты НМА, которые ранее отражались на забалансовом счете, учитываются на соответствующих балансовых счетах по справедливой стоимости в случае, если они отвечают критериям признания актива. Финансовый результат от признания таких объектов НМА признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло их первоначальное признание. Результаты корректировки однократно раскрываются в годовой бухгалтерской отчетности (п. 49, 50 СГС «Нематериальные активы»).

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, которые выбывают или не способны приносить экономической выгоды в будущем, подлежат списанию с бухгалтерского учета. Нематериальные активы могут выбывать по следующим причинам:

• прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности;
• переход исключительного права к другим лицам без договора;
• прекращение использования вследствие морального износа;
• передача по договору мены, дарения;
• внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций;
• при передаче в доверительное управление и др. Основанием для списания являются акты передачи,

  акты на списание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету счета 91 отражают:

1. Остаточную стоимость НМА:

Д-т 91 К-т 04;

2. Расходы, связанные с выбытием НМА:

Д-т 91 К-т 70, 71, 69;

3. Сумму НДС на реализованные НМА:

Д-т 91 К-т 68.

По кредиту счета 91 отражают выручку от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС:

Д-т 62 К-т 91.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от списания НМА путем сопоставления оборотов. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое), получим убыток, который будет списан на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой:

Д-т 99 К-т 91.

Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо кредитовое), получим прибыль, которая будет списана на счет 99 проводкой:

Д-т 91 К-т 99. При любой причине выбытия списание объекта НМА с баланса отражается проводками:

• списание начисленной амортизации — Д-т 05 К-т 04,
• списание остаточной стоимости — Д-т 91 К-т 04.

Типовые проводки по выбытию НМА

Содержание операций	Дебет	Кредит
Продажа НМА
1. Отражена договорная стоимость реализуемых НМА (включая НДС)	62	91
2. Отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя	91	68
3. Поступление платежа от покупателя	51	62
4. Отражена сумма расходов, связанных с продажей НМА	91	76,71, и др.
5. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
6. Списана остаточная стоимость НМА	91	04
7. Отражен финансовый результат: прибыль, убыток	91 99	99 91
Безвозмездная передача НМА
1. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
2. Списана остаточная стоимость	91	04
3. Отражена сумма НДС, подлежащая уплате передающей стороной	91	68
4. Отражена сумма расходов, связанных с безвозмездной передачей (без НДС)	91	76, 60 и др.
5. Списывается НДС, уплаченный поставщикам по расходам, связанным с безвозмездной передачей НМА	91	19
6. Отражен убыток от безвозмездной передачи	99	91/9
Передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации
1. Списана остаточная стоимость НМА	91	04
2. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
3. Отражена передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости	58	91
4. Отражена разница между остаточной стоимостью НМА и уценкой вклада	9991	9199

показать содержание

На какие объекты учета СГС «Нематериальные активы» не распространяется?

Данный стандарт не применяется в отношении (п. 4):

• финансовых активов, финансовых вложений;

• не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

• не законченных и не оформленных в соответствии с условиями договоров (государственных (муниципальных) контрактов) результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

• материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

• прав пользования официальными символами, наименованиями и отличительными знаками;

• прав пользования активами, которые возникают по договорам аренды;

• расходов на создание нематериальных активов, предназначенных для отчуждения;

• расходов на осуществление научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок, проводимых учреждением при выполнении им договоров по оказанию услуг, выполнению работ в рамках приносящей доход деятельности (государственного (муниципального) задания);

• результатов интеллектуальной деятельности, приобретенных для последующего отчуждения (продажи);

• созданных силами учреждения товарных знаков и знаков обслуживания, выходных данных и (или) связанных с ними торговых наименований, формул, рецептов и экспертных знаний и иных объектов аналогичного характера, а также внутренне созданной деловой репутации. Расходы на их создание признаются в качестве расходов текущего периода по мере их возникновения.

НМА, которые не признаются нематериальными

Отдельные ОИС не имеют выраженных свойств НМА и не могут быть ими признаны.

Например, для подтверждения ноу-хау необходимы документы, позволяющие его идентифицировать как индивидуальный, принадлежащий именно данному субъекту предпринимательства и способный приносить экономическую выгоду в его деятельности. Наличие авторских прав на промышленные образцы, чертежи, формулы также требует документальных доказательств. Не могут включаться в состав НМА также расходы (иногда значительные) по созданию новых научных, технических исследований, не приведшие к положительному результату.

Примеры хозяйственных операций и проводок по 05 счету

Допустим, организация для маркировки своей продукции «А» изготовила и зарегистрировала товарный знак. Период экспертизы и государственной регистрации товарного знака составил 13 месяцев. НМА принят к учету в марте 2014г. в сумме 36 000 руб. В январе 2017г. организация сняла с производства продукцию «А», так как она перестала пользоваться спросом на рынке и стала убыточной.

Согласно учетной политике организации, способ начисления амортизации линейный и амортизация учитывается на счете 05.

Пояснения для определения срока полезного использования и расчет амортизации

По действующему законодательству (ст.1491 ГК РФ) срок действия товарного знака составляет 10 лет с даты подачи в Федеральный институт промышленной собственности заявки на регистрацию.

Это длительный процесс, включающий несколько этапов:

• Формальная экспертиза проводится 1-2 месяца, где выясняется соответствие поданной заявки требованиям Роспатента;
• Основная экспертиза срок от года до полутора лет, где эксперты делают всесторонний анализ товарного знака и последний этап это выдача свидетельства, подтверждающего регистрацию.

Расчет срока полезного использования товарного знака и ежемесячной амортизации:

• Повторимся, период экспертизы и государственной регистрации товарного знака составил 13 месяцев. Следовательно, срок полезного использования товарного знака составит 107 месяцев (120мес.-13мес.);
• Ежемесячная сумма амортизации 336,45 руб. (36000 руб./107 мес.).

В бухгалтерском учете отражены следующие проводки по счету 05 при амортизации НМА:

Дт	Кт	Сумма, руб.	Описание проводки	Документ
04	08	36 000,00	Оприходован товарный знак	Карточка учета НМА, свидетельство о регистрации товарного знака
Ежемесячное начисление амортизации по товарному знаку
26	05	336,45	Начислена амортизация за апрель	Бухгалтерская справка-расчет
26	05	2 691,60	Начислена амортизация с мая по декабрь 2014 года	Бухгалтерская справка-расчет: 336,45*8 мес.=2691,60 руб.
26	05	4 037,40	Начислена амортизация за 2015 год	Бухгалтерская справка-расчет:336,45*12мес=4037,40 руб.
26	05	4 037,40	Начислена амортизация за 2021 год	Бухгалтерская справка-расчет:300*12мес=4037,40 руб
26	05	336,45	Начислена амортизация за январь 2017	Бухгалтерская справка-расчет:336,45 *1 мес=336,45 руб.
05	04	11 439,30	Списана начисленная амортизация по товарному знаку	Бухгалтерская справка-расчет: (336,45+2691,60+4037,40+4037,40+336,45)=11439,30 руб.
91	04	24 560,70	Выбытие (списание) НМА	Бухгалтерская справка-расчет:36000-11439,30=24560,70 руб.

Пример №2. Пересмотр срока полезного использования НМА с неопределенного на определенный

Допустим, в 2011 организация изготовила видеоролик для рекламы своей продукции. Стоимость рекламного видеоролика 140 000 руб. Исключительные права на рекламный ролик принадлежат организации. Организация решила, что рекламный видеоролик будет использоваться в средствах массовой информации на весь период выпуска продукции. А данная продукция будет выпускаться, пока на рынке есть спрос на неё. Когда закончится спрос на продукцию, организация не может установить. Поэтому, ею было принято решение признать рекламный видеоролик в целях амортизации с неопределенным сроком использования.

По истечении двух лет, продажи данной продукции сократились на 20%. Причина: появление более модернизированной продукции у конкурента. Проведя анализ, организация пришла к выводу, что её продукция будет вытеснена конкурентом с рынка в течение 4-х лет.

В январе 2013 года организация приняла решение о начисление амортизации по рекламному видеоролику:

• Учетной политикой предусмотрен линейный способ начисления амортизации;
• Срок использования НМА 48 месяцев (4*12 месяцев);
• Расчет ежемесячной амортизации: 140 000 /48=2 916,66 руб.

Сформированы следующие проводки по счету 05 по амортизации НМА:

Дт	Кт	Сумма	Содержание хозяйственной операции	Документ
Ежемесячно, начиная с ЯНВАРЯ, в течение срока полезного использования
26	05	2916,66	Начислена амортизация по рекламному ролику	Бухгалтерская справка-расчет

Методы оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете

Вне зависимости от происхождения актива (создан он самостоятельно или приобретен на внешнем рынке), должна быть произведена оценка его стоимости. Эта величина, в дальнейшем может изменяться, учитывая расходы связанные с НМА.

Если предприятием вложены ресурсы, для повышения качества актива, улучшения его характеристик (расходы на модернизацию конструкций, программного обеспечения), то должна происходить переоценка.

Расходами признаются и те ресурсы, которые необходимо затратить на обслуживания НМА. Таким образом можно выделить две принципиально разных оценки поступившего на баланс актива:

• по первоначальной стоимости – в момент покупки, или разработки;
• по сформировавшейся цене – после анализа затрат на содержание и выгод на использование.

Второй способ, более углубленный, можно классифицировать по нескольким критериям:

• по приносимой выгоде. Базируется на тех финансовых преимуществах, которые дает использование актива на данный момент;
• по необходимым затратам – стоимость формируется как сумма необходимых на приобретение и использование ресурсов;
• по сравнению со стоимостью схожих объектов. Рынок наполнен схожими товарами, как пример – программное обеспечение для осуществления тех же функций.

Списание нематериальных активов

Ввиду ряда причин, нематериальный актив в бухгалтерском учете может быть снят с баланса предприятия. Происходит это в связи с:

• передачей права пользования активом в пользу другой компании;
• устаревание актива – сильное моральное отставание технологии, программного обеспечения и т.д.
• продажа актива за его рыночную стоимость;
• передача в дар.

Зачастую подобные риски указываются уже на этапе оценки актива. Это прогнозируемый срок службы, техническая возможность продажи, расходы на списание и выбывание НМА.

Как самостоятельно зарегистрировать товарный знак и какие документы для этого необходимо подготовить – узнайте здесь.

Схема: Подходы и методы определения рыночной стоимости НМА.

Документальное оформление

Конкретных форм документов, применяющихся при разработке, доработке, модернизации, адаптации НМА, не установлено — хозяйствующий субъект разрабатывает их самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).

По нашему мнению, процесс документального оформления доработки НМА может быть организован следующим образом:

• руководителем организации издается приказ о необходимости доработки НМА, в котором перечисляются сотрудники, задействованные в доработке (или отдел), определяется срок исполнения приказа, указываются цели доработки — расширение функционала имеющейся программы или адаптация в связи с изменениями среды (требований законодательства, изменением технических возможностей потребителей ПО и т.п.);

• главный бухгалтер на основании указанного приказа составляет документ (справка, распоряжение), в котором определяется перечень расходов, связанных с исполнением приказа (заработная плата конкретных сотрудников или отдела, взносы и прочие расходы, прямо связанные с работами по доработке НМА), каким образом должны учитываться расходы, связанные с исполнением приказа: в текущих расходах или капитализируются на счете ;

• после окончания работ и формирования первоначальной стоимости НМА (если на основании профессионального суждения главный бухгалтер квалифицировал расходы как направленные на модернизацию программы и создание нового НМА) — определяется срок полезного использования НМА и оформляется карточка учета НМА (можно разработать на основе унифицированной формы N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

При этом первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Первичными документами будут являться — ведомости, содержащие данные о заработной плате сотрудников, документы, свидетельствующие о сумме прочих расходов, прямо связанных с работами по доработке НМА, карточка учета НМА.

Срок полезного использования

Расчет амортизационных отчислений нематериальных активов напрямую связан со сроком полезного использования объекта.

В качестве него принимается период, в течение которого объект планируется использовать с целью получения экономической выгоды.

Данный период может определяться, исходя из срока, на который организации выданы права на владение и пользования нематериальным активом. В этом случае основанием для определения срока полезного использования будут служить документы, на основании которого организация получила исключительное право на актив. Например, если исключительное право на компьютерную программу получено на 5 лет, то в качестве полезного срока принимается 60 месяцев. В течение 60-ти месяцев и будет начисляться амортизация, пока первоначальная стоимость НМА не будет полностью списана на себестоимость продукции.

Также срок полезного использования может определяться, исходя из периода, в течение которого планируется использовать нематериальный актив. В зависимости от вида НМА организация самостоятельно устанавливает необходимый срок, причем этот период должен быть обоснованным и документально зафиксированным в приказе.

Проводки по начислению амортизации

Амортизация может списываться двумя способами:

• с привлечением специального счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
• непосредственно со счета учета нематериального актива 04.

В первом случае проводки по начислению амортизации будут иметь вид: Д20 (44) К05.

Во втором случае – Д20 (44) К04.

Амортизация начисляется равными суммами в течение всего периода использования.

Формула для расчета амортизации:

Первоначальная стоимость – стоимость, по которой нематериальный актив был принят к учету.

Норма амортизации = 100% / срок полезного использования.

Пример:

Нематериальный актив первоначальной стоимостью 100 000 руб., срок полезного использования 5 лет. Рассчитаем амортизационные отчисления по линейному методу.

Норма А. = 100% / 5 = 20%

Годовая А. = 100 000 * 20% / 100% =  20 000 руб.

Ежемесячная А. = 20 000 / 12 = 1666,67 руб.

В отличие от линейного метода расчет амортизации происходит способом уменьшаемого остатка происходит, опираясь на остаточную стоимость нематериального актива, равную первоначальной минус начисленная амортизация. Также вводится коэффициент ускорения, от которого зависит, насколько быстро спишется большая часть стоимость объекта. Его можно принимать любым, но не больше 3-х.

Формула для расчета амортизации методом уменьшаемого остатка:

Остаточная стоимость = первоначальная ст-ть – начисленная амортизация.

Норма амортизации = 100% * коэффициент ускорения / срок полезного использования.

Пример:

Нематериальный актив первоначальной стоимостью 80 000 руб., срок полезного использования 3 года. Коэффициент ускорения принимается равным 2-м. Рассчитаем амортизационные отчисления методом уменьшаемого остатка.1-й год:

Норма А. = 100% * 2 / 3 = 66,67%

Остаточная ст-ть = 80 000 – 0 = 80 000 руб.

Годовая А. = 80 000 * 66,67% / 100% = 53 336 руб.

Ежемесячная А. = 53 336 / 12 = 4444,67 руб.

2-й год:

Остаточная ст-ть = 80 000 – 53 336 = 26 664 руб.

Годовая А. = 26 664 * 66,67% / 100% = 17 777 руб.

3-й год:

Остаточная ст-ть = 80 000 – (53 336 + 17 777) = 8887 руб.

Согласно ст. 259 НК РФ, как только остаточная стоимость объекта будет составлять величину менее 20% от первоначальной стоимости, амортизацию за оставшиеся месяцы следует считать, как остаточная стоимость, поделенная на количество оставшихся месяцев срока полезного использования.

8887 руб. – это менее, чем 20% от 80 000 руб., значит, ежемесячная амортизация в последний год определится:

А = 8887 / 12 мес. = 740,58 руб.

Таким образом, к концу 3-го года стоимость нематериального актива полностью спишется.

В данном методе используется соотношение планируемого объема продукции за срок эксплуатации и фактически произведенного в месяц.

Формула для расчета амортизации:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется организацией при принятии НМА к бухгалтерскому учету исходя из (абзац 1 п. 25, п. 26 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее ПБУ 14/2007):

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Согласно п.п. 27 и ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению*(1). Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях*(2).

В соответствии с п. 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденному Приложением N 2 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н, изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

При этом в случае изменения организацией срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерской отчетности сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год (приложение к письму Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694)).

Если бы на момент уточнения срока полезного использования актив еще амортизировался, то результат пересмотра СПИ повлиял бы на расходы текущего и будущих периодов в части изменения ежемесячной суммы амортизации. Но так как в рассматриваемой ситуации стоимость НМА уже полностью перенесена на затраты путем начисления амортизации, то какие-либо дополнительные записи в бухгалтерском учете делать не нужно.

Вместе с тем факт полной амортизации НМА не является основанием для списания такого актива с бухгалтерского учета, поскольку организация продолжает использовать его по назначению в производственной деятельности и получать экономические выгоды от использования (п. 34 ПБУ 14/2007).

Обращаем внимание, что информация о наименовании нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды, подлежит раскрытию в составе информации об учетной политике организации (п. 40 ПБУ 14/2007).

Проводки по НМА в бухгалтерском учете

Нематериальный актив может создаваться или приобретаться фирмой. Первоначальную стоимость объекта формируют собственно цена объекта, расходы по его регистрации, различные пошлины, другие затраты на приобретение. Бухучет НМА осуществляется фиксацией операций:

• Дт 62, 76 Кт 51 – сумма покупки (учитывая НДС);
• Дт 08 Кт 62, 76 – собирается общая стоимость актива, как то: капвложения в собственно НМА, затраты на покупку и др.;
• Дт 19 Кт 62,76 – НДС на покупаемый объект;
• Дт 68 Кт 19 – НДС к вычету;
• Дт 04 Кт 08 – ввод НМА в работу;

Отражение износа:

• с применением сч. 05
  •  Дт 20, 23, 44 Кт 05 – на сумму рассчитанной нормы износа для НМА, используемого в фирме;
  • Дт 91 Кт 05 – для актива, используемого арендатором.
• без применения сч. 05

Выбытие НМА, выработавших свой ресурс, реализованных или переданных безвозмездно, отражается на сч. 91. Проводки при списании НМА с оставшейся несамортизированной стоимостью таковы:

• Дт 05 Кт 04 – на сумму износа;
• Дт 91 Кт 04 – на сумму остаточной стоимости;
• Дт 99 Кт 91 – отражение убытка от выбытия.

Проводки при продаже НМА:

• Дт 05 Кт 04 – списан износ;
• Дт 91 Кт 04 – отражена остаточная стоимость;
• Дт 62 Кт 91 – счет на сумму договора продажи;
• Дт 91 Кт 68 – НДС от суммы соглашения;
• Дт 51 Кт 62 – поступление выручки на р/счет.

Порядок начисления амортизации на объекты НМА

В отличие от Инструкции № 157н, Стандартом предусмотрено разделение объектов НМА на две подгруппы:

1. НМА с определенным сроком полезного использования.

2. НМА с неопределенным сроком полезного использования.

Согласно п. 26 Стандарта начисление амортизации по объектам НМА осуществляется только в отношении объектов с определенным сроком полезного использования. По объектам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу объектов с определенным сроком полезного использования.

Анализ возможности установления срока полезного использования по объектам НМА с неопределенным сроком полезного использования проводится ежегодно. В случае установления срока полезного использования одновременно устанавливается и способ амортизации (п. 35 Стандарта).

В Инструкции № 157н таких положений не предусмотрено.

Порядок определения срока полезного использования объектов НМА в Стандарте также скорректирован по сравнению с Инструкцией № 157н.

В силу п. 27 Стандарта данный срок определяется исходя:

а) из ожидаемого срока получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенных в НМА;

б) из срока действия прав субъекта учета на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над объектом нематериального актива;

в) из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;

г) из срока полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан.

При проведении годовой инвентаризации объектов НМА срок их полезного использования, в том числе объектов нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, уточняется в случае изменения вышеуказанных факторов и (или) условий их использования.

В настоящее время п. 60 Инструкции № 157н предусмотрено, что объекты НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. По указанным нематериальным активам в целях определения амортизационных отчислений срок полезного использования устанавливается из расчета десяти лет. Как было отмечено выше, согласно Стандарту на указанные объекты НМА амортизация не начисляется.

Начисление амортизации по объектам НМА с 2021 года будет осуществляться по новым правилам.

Причем сам порядок начисления амортизации на объекты НМА останется прежним (п. 93 Инструкции № 157н, п. 33 СГС «Нематериальные активы»):

а) на объекты стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с нормами амортизации согласно применяемому методу амортизации;

б) на объекты стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % первоначальной стоимости при признании объекта в составе группы нематериальных активов.

Изменения касаются методов начисления амортизации.

В настоящее время согласно п. 85 Инструкции № 157н расчет годовой суммы амортизации по объектам НМА производится линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

В силу п. 30 Стандарта при начислении амортизации по объекту НМА учреждение вправе будет применять в соответствии с учетной политикой один из следующих методов:

• линейный – предполагает равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива;

• метод уменьшаемого остатка –амортизация определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учета и установленного им в соответствии с его учетной политикой;

• пропорционально объему продукции – заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива.

При этом в случае невозможности надежно оценить способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенного в объекте НМА, амортизацию нужно будет начислять только линейным методом.