Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам

Резерв под уменьшение стоимости

Ценности, цена которых уменьшилась, нужно зафиксировать в балансе на завершение года. Отражение выполняется по нынешней стоимости по рынку. При этом учитывается фактический износ ценностей. Основание резерва должно соответствовать принципу осмотрительности. Суть этого принципа заключается в том, что первостепенно признание расходов, а не доходов. Нельзя создавать скрытые резервы. Порядок образования резерва под сокращение стоимости ценностей:

1. Осуществляется тестирование остатков ценностей на наличие симптомов обесценивания. Эти признаки могут быть внутренними и внешними. Локальные признаки: неиспользуемые ценности, утратившие свои потребительские свойства, наличие на них повреждений. Внешние признаки: уменьшение рыночных цен на аналогичные ценности, технологический прогресс, который делает объекты неактуальными. Тестирование осуществляется в рамках инвентаризации. Проводится оно на завершение отчетного года. Если рыночная стоимость объекта больше фактической, резерв создавать не требуется.
2. Требуется установить рыночную стоимость ценностей, на основании которой обнаружены признаки обесценивания. При определении стоимости можно пользоваться ценами, указанными в официальных источниках. Также возможно использовать данные, полученные от независимых специалистов. К примеру, это могут быть эксперты. Обоснованность расчета рыночной стоимости нужно подтвердить документами.
3. Нынешняя рыночная стоимость сравнивается с себестоимостью ценностей. Под себестоимостью понимаются те данные, которые содержатся в учете. Если себестоимость превышает рыночную, на размер разницы создается резерв.
4. Формируется резерв. Создавать его нужно по каждой ценности. Не допускается формирование резерва по укрупненным группам. К примеру, за единицу нельзя принимать строительные материалы. Однако можно объединять единицы ценностей в том случае, если они однородны. К примеру, объединить можно технику с одними и теми же характеристиками.

Каждый из этапов уменьшения стоимости является обязательным.

Определение текущей стоимости ценностей

Рыночная стоимость определяется на основании следующих факторов:

• Статистические сведения, опубликованные Росгосстатом.
• Сведения, размещенные СМИ.
• Методы аналитических расчетов.
• Данные, предоставленные экспертами и оценщиками.

ВАЖНО! Способ определения рыночной стоимости нужно зафиксировать в учетной политике

Определение размера резерва

Объем резерва устанавливается для каждого наименования ценностей. Формула для расчетов выглядит так:

Учетная стоимость – нынешняя рыночная стоимость * число ценностей

Под нынешней рыночной стоимостью понимается та сумма, которая может быть получена от продажи ценностей в данный момент.

Отличительные черты бухгалтерского и налогового учета

Для удобства отчисления налогов на прибыль, по желанию также дополнительно создаются резервы по долгам, которые сомневаются получить.

В отличие от бухучета формируется такой резерв, руководствуясь нормативными требованиями налогового законодательством.

Обязательно учитывают сроки задержки платежа.

Кроме того, при наличии перед контрагентом встречных невыполненных денежных обязательств, они взаимно перекрываются. Сомнительным долгом может быть признана лишь та его часть, что превышает кредиторскую задолженность.

Если с даты, установленной для расчета, прошло меньше, чем полтора месяца, создание резерва считают необоснованным.

Сумма, какую можно отнести к сомнительным долгам, также зависит от периода просрочки платежа:

• в размере 50% от общей невыплаченной суммы, если с последнего дня, установленного для выплат, прошло 45- 90 дней;
• полностью размер долга по дебету, если прошло более 90 дней с оговоренного срока расчета.

Еще одна отличительная черта – ограничение общей суммы. Размер не может превысить 10% от вырученных за этот период средств.

Используют только для покрытия понесенных от безнадежных долгов убытков.

Остаток недополученных средств, исчисленный как разница между изначально зарезервированным долгом и суммой, оставшейся непогашенной по окончанию налогового периода, включают в:

• расходы налогоплательщика;
• или внереализационные доходы.

Для наглядности посмотрите таблицу:

		Налоговый учет	Бухгалтерский учет
1	Можно ли не формировать резерв	является правом, создается по собственной инициативе	обязательно, если есть вероятность неполучения долга
2	Порядок учета	включают в состав внереализационных расходов	определяют как прочие расходы
3	Основания	итоги проведенной инвентаризации на последний день налогового периода	определение степени вероятности возвращения долга сомнительна по критериям, оговоренным положениями внутреннего действия
4	Сумма отчислений	в процентном отношении для каждого сомнительного долга, учитывая сроки его возникновения	можно разработать другую методику
5	Предельные размеры	не более 10% доходов от реализации за этот период без учета НДС	нет ограничений
6	Списание резервных сумм	только в случае признания долга безнадежным	корректируется сумма дебиторской задолженности

Ответственность за нарушение требований учета

Любое нарушение требований закона влечет наказание. Отсутствие положенной документации не исключение. Штрафные санкции в порядке административного наказания могут быть одновременно возложены как на собственника (руководителя) организации, так и ответственное должностное лицо (главного бухгалтера).

Если будет признан факт грубых нарушений бухгалтерского учета и отчетности, размер штрафа составит 5-10 тысяч рублей для каждого из них.

При повторно выявленных нарушениях, если ранее уже применялись административные меры, придется уплатить уже от 10 до 20 тысяч рублей.

Помимо прочего, должностные лица могут быть дисквалифицированы (то есть не смогут продолжить свою деятельность в прежней должности) сроком до двух лет.

Поэтому трудно сказать, какое из наказаний более мягкое – заплатить штраф и руководствоваться нормами закона или лишиться должности.

Чревато наложением штрафа в размере 10 тысяч рублей искажение фактов по отчетам для налогообложения.

Если в течение налогового периода ситуация не изменится и не приведут в порядок документацию отчетности, взыщут еще 30 тысяч рублей в доход государства.

Создание резерва в бухгалтерском учете

В силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н) организация обязана создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).

Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.

Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.

В письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.

Вместе с тем п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.

По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу «Российский налоговый курьер», N 4, февраль 2011 г.).

Отметим, что на основании ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.

Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).

Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).

При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.

Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).

С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).

См. также: «Минфин пояснил, как формируется «сомнительный» резерв при наличии встречной кредиторки

Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).

См. также:

• «Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
• «Застрахованный долг не может быть сомнительным».

Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:

• если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
• если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
• если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.

Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:

ПСО = В × 10%,

где В – для резерва по итогам налогового периода — сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, – наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;

10% — ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).

Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен  в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).

Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):

• если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
• если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.  . Подробности см

здесь

Подробности см. здесь.

Сомнительная и безнадежная задолженность

Дебиторская задолженность может носить характер нормальной, а может быть безнадежной. Однако есть еще понятие сомнительной «дебиторки». Критерии отнесения отвлеченных из оборота средств фирмы к этой категории определены в налоговом и бухгалтерском законодательстве.

Вопрос: Нужно ли отражать в доходах для исчисления налога на прибыль погашенную в текущем периоде задолженность, часть которой ранее списана в расходы как безнадежная дебиторская задолженность в связи с истечением срока давности, а часть не учитывалась в расходах?Посмотреть ответ

Налоговый учет

Задолженность может возникать:

1. В связи с реализацией товаров (услуг, работ). Минфин полагает, что нельзя отнести к сомнительной задолженность: по авансам поставщикам; по штрафам за нарушение договора; по суммам процентов за пользование чужими деньгами, взысканных по суду; займам (письма №03-03-06/1/816 от 08/12/11 г., №03-03-06/1/308 от 15/06/12 г., №03-03-06/1/29315 от 24/07/13 г., №03-03-06/1/70 от 04/02/11 г.).

Вопрос: В каком периоде учитывается для целей налога на прибыль безнадежная дебиторская задолженность при ликвидации должника (п. 1 ст. 272 НК РФ)?Посмотреть ответ

Если срок погашения по договору истек. Если в договоре срок не обозначен либо договор в письменной форме не заключался, дата определяется на основании законодательства, нормативно-правовой базы, обычаев деловой жизни, существа обязательств, иных условий (ГК РФ, ст. 486-1, 314-2).
«Дебиторка» не имеет обеспечения (гарантией банка, поручительством, залогом).

Вопрос: В каком периоде учитывается для целей налога на прибыль безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (п. 1 ст. 272 НК РФ)?Посмотреть ответ

Бухгалтерский учет

Согласно Приказу №34н (Положению по ведению бухучета и отчетности от 29/07/98 г.) любая необеспеченная задолженность может быть признана сомнительной вне зависимости от ее характера, если срок ее погашения истек либо близок к окончанию.

Сомнительная и безнадежная

Ошибочно ставить знак равенства между сомнительной и безнадежной «дебиторкой». В первом случае, как следует из перечисленных условий, долг еще можно вернуть в оборот фирмы. Если же срок упущен, задолженность переходит в категорию нереальной к взысканию или безнадежной.

Согласно НК РФ дебиторская задолженность признается безнадежной, если хотя бы одно из перечисленных ниже условий выполняется (НК РФ, ст. 266-2):

• истек срок исковой давности по этой задолженности;
• организация-должник ликвидирована либо, согласно акту госоргана, не может исполнять свои обязательства;
• банкротство должника-физлица (согласно нормам ФЗ №127 от 26/10/02 г. «О банкротстве» действует с 01.01.18 г.);
• судебные приставы вернули взыскателю исполнительный документ, не имея возможности взыскать долг.

Последнее может иметь место, если нахождение должника не установлено приставами либо у них нет сведений о размере имущества, за счет которого можно погасить задолженность, или имущества, на которое можно обратить взыскание, у должника нет.

Нереальная к взысканию сразу по нескольким признакам задолженность будет считаться таковой уже в периоде возникновения первого из них (Минфин, письмо №03-03-06/1/373 от 22/06/11 г.).

Самыми распространенными причинами безнадежной дебиторской задолженности являются ликвидация должника и истечение срока исковой давности. Организация считается ликвидированной, если исключена из ЕГРЮЛ. Срок исковой давности определяется в общем случае как трехлетний (по ст. 196 ГК РФ).

На заметку! Если из условий договора следует, что оплата должна производиться частями, срок устанавливается по каждой части отдельно.

Отражение сомнительной дебиторской задолженности в балансе

Каждый собственник предприятия должен знать, чем он владеет и в каком количестве. Все эти сведения он получает из бухгалтерского баланса Ф1, который является составной частью годовой финансовой отчетности. Здесь в разделе II (оборотные активы), в строке 1230 указывается общая сумма дебиторской задолженности, которая образовалась у предприятия на дату составления баланса.

Числовые значения для годового отчета бухгалтер обычно берет из оборотно-сальдовой ведомости, где все реализованные, но не оплаченные товары и услуги отражаются на дебетовом остатке счета 62 (расчеты с покупателями и заказчиками).

Если предприятие имеет только текущую задолженность, дата оплаты которой еще не наступила, то строка 1230 баланса будет полностью совпадать с дебетовым сальдо счета 62. Но такие ситуации в хозяйственной деятельности встречаются крайне редко.

Предпринимателям чаще приходится иметь дело с сомнительной и даже безнадежной задолженностью, сроки погашения которой уже давно истекли. В этом случае, согласно Положению о бухгалтерском учете, предприятие за счет своей прибыли формирует резерв.

Эту корректирующую величину отражают в оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счета 63. А вот в пассиве баланса специальной позиции для нее не предусмотрено. Однако, именно на эту сумму уменьшается дебиторская задолженность, отраженная в строке 1230.

Различия между кредиторской и дебиторской задолженностью

Начинающие предприниматели иногда могут считать, что хорошо, когда есть дебиторская задолженность и плохо, когда есть кредиторская. В обывательском понимании дебиторка — всё что должны вам, кредиторка — всё что должны вы.

Отсутствие долгов в пользу ИП со стороны контрагентов говорит об осторожной стратегии. Из-за боязни рискнуть предприниматель работает только по предоплате либо расчетами в день поставки

Но такой подход в длительной перспективе невозможен. Тем более, что он лишает бизнес части прибыли, которую могут приносить добросовестные плательщики.

Кредиторская задолженность более показательный параметр. Многие компании могут обходиться почти полностью без нее. Но с расширением клиентских связей, все равно возникают договорные отношения с частичными предоплатами, либо клиент берет взаймы у других кредиторов.

Даже сформированный фонд заработной платы, сумма для выплаты дивидендов акционерам или объем начисленных налогов относятся к кредиторской задолженности

Поэтому правильнее оценивать не наличие дебиторки и кредиторки как таковых в балансе предприятия, а обращать внимание на их соотношение

Если не использовать бухгалтерские формулы, то вкратце можно сформулировать такие тезисы:

1. Когда кредиторка выше дебиторки у компании недостаточно собственных финансов. Просматриваются определенные проблемы с устойчивостью. Но при этом в расчет принимаются и другие ресурсы компании.
2. Если дебиторка в разы выше кредиторки, то компания экономически здорова, надежна и платежеспособна.

Важно помнить, что существенный перекос ни в одну, ни у другую сторону невыгоден для стабильного бизнеса

Сомнительный долг в бухгалтерском учете

Дебиторская задолженность, не погашенная в определенные сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, призвана называться сомнительным долгом. Правилами применения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрены:

• отражение дебиторской задолженности на сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
• обеспечение покупателям и заказчикам возможности получения нужных данных по расчетным документам, для которых не наступило время оплаты, и по не оплаченным в срок расчетным документам.

В соответствии с указанными правилами бухгалтер выставляет счет на оплату товаров по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Срок оплаты данного счета компанией составляет 7 дней с момента выставления расчетных документов. На восьмой день, если оплата не была произведена, ее можно считать сомнительной (просроченной). В этом случае бухгалтер открывает субсчет к сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», который показывает задолженность компании. Все это делается для того, чтобы правильно вести аналитический учет.

Что касается вопроса установления гарантий, то в Гражданском кодексе Российской Федерации установлено лишь понятие «банковская гарантия», что является одним из способов выполнения обязательств. В данном случае понятие гарантии достаточно неоднозначно и каждая организация устанавливает его значение самостоятельно. Некоторые компании в виде гарантии используют письменный договор как поручительство стороннего лица или же как вариант гарантии может использоваться устное заверение директора организации-должника. Поэтому в некотором смысле компания имеет своего рода свободу в возможности определения сомнительного долга.

Теперь, когда у организации имеется сомнительный долг, следует оценить вероятность его возврата. Если контрагент считается безответственным и возврата долга не ожидается, можно сразу признать расход на сумму данной задолженности. В этом и заключается основная суть резервирования.

Основные правила бухучета резерва

Поскольку резерв сомнительных долгов относится к величинам оценочного значения (п. 3 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), при изменении факторов, влияющих на его размер, осуществляется изменение суммы резерва (п. 2 ПБУ 21/2008). Причем это изменение может влиять как на данные текущего периода, так и на данные будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).

Существовать неиспользованная часть резерва может не дольше чем до окончания года, следующего за годом его создания (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности), что не мешает по этой же задолженности создать новый резерв.

Операции создания, изменения, списания (восстановления) резерва учитываются через прочие доходы (расходы), т. е. в корреспонденции счета 63 со счетом 91. На это есть указание в следующих документах:

• в положении о бухучете и бухотчетности (п. 70);
• ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (п. 11);
• ПБУ 21/2008 (п. 4).

А вот использование резерва для той цели, ради которой он создавался (списание безнадежного долга), создаст проводку по корреспонденции счета 63 со счетом учета списываемой безнадежной задолженности (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности).

С порядком списания безнадежной дебиторки, а также с образцами документов, ознакомьтесь в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ и переходите к расчетному примеру.

Как списать безнадежную задолженноть в бухучете см. в материале «Списание дебиторской задолженности  бухгалтерские проводки».

Для резерва, образуемого по долгу, выраженному в иностранной валюте, придется на даты проведения операций с эти долгом и на даты составления отчетности делать пересчет не только долга, но и резерва по нему по курсу валюты, установленному на соответствующий день (п. 7 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

Нормативная база

На счете 96 бухгалтерского учета отражаются оценочные обязательства. Определение этому понятию дано в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Из п. 4 этого документа следует, что оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и сроком исполнения, возникающее вследствие законодательных актов, судебных решений, договоров, а также исходя из обычаев делового оборота или в результате действий организации, которые указывают другим лицам на то, что она взяла на себя определенные обязательства, которые впоследствии выполнит.

В п. 8 ПБУ 8/2010 сказано о том, что оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Следует отметить, что в п. 3 ПБУ 8/2010 указано, что данное положение можно не использовать организациям, имеющим право на применение упрощенного способа ведения бухгалтерского учета. Это является правом, а не обязанностью организации. Таким образом, упрощенцы, самостоятельно определяют, создавать ли резервы предстоящих расходов, и если да, то под какие именно расходы, и обязательно отражают свое решение в учетной политике.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Принятие решения о создании резервов должно быть зафиксировано в учетной политике компании, в противном случае она не имеет права формировать такие резервы.

Однако, с другой стороны, учетная политика организации обязана обеспечивать значительную готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, а не возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Следует отметить, что при формировании учетной политики и ведении бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких возможных, которые должны быть разрешены законодательством Российской Федерации или же нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

По мнению Минфина России, наличие или отсутствие записи в учетной политике о создании резерва по сомнительным долгам незначительно. Если организация имеет полные основания для формирования резерва по сомнительным долгам, резерв следует создавать. Если же в учетной политике можно найти запись о том, что данная организация не формирует резерва по сомнительным долгам, это может означать, что организацией в бухгалтерском учете требование осмотрительности не соблюдается.

Перечислим правила, которые должны быть учтены при формировании резерва по сомнительным долгам:

1. резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Поскольку сюда не входят суммы перечисленных поставщикам авансов, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков) (см. Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации);
2. резерв создается на основе результатов проведенного учета дебиторской задолженности организации;
3. величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, а также в зависимости от финансового состояния (платеже способности) должника и оценки способности погашения долга полностью или частично.

Конкретный порядок оценки финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен.

Таким образом, анализ финансового состояния организации осуществляется по общеустановленным методикам. Бухгалтерская отчетность является информационной основой для проведения финансового анализа главенствующего субъекта, однако эта информация не всегда может быть доступна организации-кредитору, следовательно, не всегда можно точно определить финансовое состояние (платежеспособность) должника.

Процедура оценки вероятности погашения долга в нормативных документах по бухгалтерскому учету не прописана. Таким образом, на сегодняшний день оценка возможности погашения долга основывается лишь на профессиональном суждении главного бухгалтера, т.е. носит субъективный характер. Кроме того, она зависит от организации системы расчетов с покупателями продукции, заказчиками работ и услуг. Например, если организация взимает с покупателя исключительно стопроцентную предоплату, то необходимости создания резерва по сомнительным долгам не возникнет вообще.

Целесообразно прописать в учетной политике порядок определения величины резерва по сомнительным долгам. Так, в учетной политике может быть заранее предусмотрено, что резерв формируется в размере величины возможных убытков вследствие неуплаты дебиторской задолженности на отчетную дату. С помощью такого подхода сумма резерва должна быть равна сумме не полученной к концу отчетного года дебиторской задолженности. Для этого в конце каждого отчетного периода проводится учет дебиторской задолженности. Отсюда выявляется непогашенная задолженность, срок платежа по которой уже наступил. Недостатком данного метода является то, что не учитываются некоторые факторы, такие как период просрочки, финансовая платежеспособность должника и вероятность погашение им долга.

Резерв можно создавать как в размере общей суммы долга (что зависит от оценки вероятности погашения долга и финансового состояния должника), так и в размере задолженности (например, 70, 50, 10% долга). Решение о создании резерва оформляется приказом (распоряжением) руководителя организации.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается записью по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», и кредиту сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Резерв по сомнительным долгам

На этой странице:

В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.

Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.

Формирование резерва на счете 63

В апреле 2021 между АО “Самородок” и ООО “Янтарь” заключен договор поставки сувенирных изделий из янтаря. Согласно договору, “Янтарь” отгружает “Самородку” партию сувенирных изделий на сумму 124.380 руб., оплата за которые должна поступить в срок 20-ти дней после отгрузки.

Фактически были осуществлены следующие операции по отгрузке и оплате сувенирной продукции:

1. 03.04.2016 “Янтарь” отгрузил “Самородку” партию товара в полном объеме.
2. В срок до 24.04.2016 от “Самородка” не поступила оплата за сувенирные изделия.
3. 12.05.2016 “Самородок” частично погасил задолженность в сумме 64.140 руб.
4. По состоянию на 31.12.2016 остаток долга не был погашен “Самородком”.

В связи с нарушением условий договора со стороны “Самородка”, руководством “Янтаря” было принято решение о признании задолженности “Самородка” сомнительной, в связи с чем под сумму долга был сформирован резерв.

Данные операции бухгалтер “Янтаря” провел таким образом:

Дебет	Кредит	Описание операции	Сумма	Документ-основание
91.2	63	Отражена сумма резерва, сформированная под задолженность “Самородка” с связи с нарушением последний сроков оплаты по договору	124.380 руб.	Протокол решения правления, бухгалтерская справка-расчет, договор поставки, ведомость дебиторской задолженности
09	68 “Налог на прибыль”	Учтен ОНА (отложенный налоговый актив) 124.380 * 20%	24.876 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
51	62 “Товары отгруженные”	От “Самородка” поступила частичная сумма в счет погашения долга по отгруженным сувенирам	64.140 руб.	Банковская выписка
63	91.1	Сумма резерва, ранее сформированная, частично уменьшена	64.140 руб.	Бухгалтерская справка-расчет, банковская выписка
68 “Налог на прибыль”	09	Сумма ОНА, начисленного ранее, уменьшена в связи с уменьшением суммы резерва (64.140 руб. * 20%)	12.828 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
63	91.1	Сумма резерва, равная сумме непогашенного долга “Самородка, восстановлена (124.380 руб. – 64.140 руб.)	60.240 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
68 “Налог на прибыль”	09	Отражена сумма ОНА, погашенного в связи с отражением восстановленного резерва	12.828 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
91.2	63	Отражена сумма резерва, сформированная под задолженность “Самородка”, непогашенную по итогам 2021 года	60.240 руб.	Бухгалтерская справка-расчет
09	68 “Налог на прибыль”	Учтен ОНА от суммы долга, непогашенного “Самородком” по итогам 2016 года (60.240 руб. * 20%)	12.048 руб.	Бухгалтерская справка-расчет